Ukryte zyski w estońskim CIT – kiedy transakcja ze wspólnikiem oznacza podatek
Estoński CIT kusi prostotą: co do zasady spółka nie płaci CIT od bieżącego zysku, dopóki go nie dystrybuuje. W trakcie opodatkowania ryczałtem podatek może jednak powstać także z innych tytułów, m.in. ukrytych zysków lub wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Ta zasada ma jednak drugą stronę, o której wielu przedsiębiorców dowiaduje się dopiero przy kontroli. Ustawodawca przewidział, że dystrybucja zysku może przybierać formy inne niż klasyczna dywidenda – i objął opodatkowaniem także tzw. ukryte zyski. W praktyce to właśnie one są największym polem ryzyka w całym reżimie, bo pod pojęciemukrytego zysku organy podatkowe podciągają transakcje, które przedsiębiorca uznawał za całkowicie neutralne: pożyczkę dla wspólnika lub podmiotu powiązanego ze wspólnikiem, samochód używany przez wspólnika czy wynagrodzenie za usługi podmiotu powiązanego.
Ten artykuł wyjaśnia, czym są ukryte zyski, jak brzmi definicja ustawowa, gdzie leżą trzy najczęstsze pułapki i – co najważniejsze – jak wygląda dziś rozbieżna linia orzecznicza, od której zależy, czy dana transakcja zostanie opodatkowana.
Czym są ukryte zyski w estońskim CIT
Ukryte zyski to konstrukcja z art. 28m ustawy o CIT, która ma zapobiegać obchodzeniu opodatkowania dystrybucji zysku. Istotą estońskiego CIT jest przesunięcie momentu opodatkowania do chwili wypłaty zysku wspólnikom. Gdyby jednak spółka mogła transferować korzyści do wspólników bez formalnej dywidendy – na przykład finansując ich prywatne wydatki albo udzielając im pożyczek – reżim byłby łatwy do obejścia. Dlatego ustawodawca objął ryczałtem również świadczenia, które faktycznie prowadzą do dystrybucji zysku, mimo że formalnie dywidendą nie są.
Zgodnie z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT przez ukryte zyski rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem – bezpośrednio lub pośrednio – jest wspólnik albo podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym wspólnikiem. Kluczowe są tu dwa elementy: określony krąg beneficjentów oraz związek świadczenia z prawem do udziału w zysku. To właśnie sposób rozumienia tej drugiej przesłanki jest źródłem większości sporów.
Opodatkowanie jest dotkliwe i szybkie. Ukryte zyski podlegają ryczałtowi według stawki 10% dla małych podatników i podatników rozpoczynających działalność albo 20% dla pozostałych. Ryczałt trzeba zapłacić do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wypłaty, wydatku lub wykonano świadczenie. To odróżnia ukryte zyski od opodatkowania podzielonego zysku – rozliczenie może powstać na bieżąco, w związku z konkretną transakcją lub świadczeniem.
Katalog otwarty – dlaczego to ma znaczenie
Najważniejsza dla praktyki cecha definicji ukrytych zysków to charakter katalogu z art. 28m ust. 3. Przepis wylicza przykładowe świadczenia – między innymi pożyczki udzielone wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu ze wspólnikiem, nadwyżkę wartości rynkowej transakcji ponad ustaloną cenę, darowizny czy wydatki na reprezentację – ale robi to po zwrocie „w szczególności”. Sądy administracyjne przyjmują, że katalog ma charakter otwarty. Spór dotyczy natomiast tego, czy świadczenia wymienione wprost w punktach art. 28m ust. 3 zawsze są ukrytym zyskiem, czy również wobec nich trzeba badać ogólną przesłankę związku z prawem do udziału w zysku.
Konsekwencja jest istotna. Skoro katalog jest otwarty, organ może uznać za ukryty zysk również świadczenie niewymienione wprost, jeżeli spełnia ogólne przesłanki z art. 28m ust. 3. Dlatego nie wystarczy sprawdzić, czy dana transakcja figuruje na ustawowej liście. Ocena istotnych transakcji z podmiotami powiązanymi powinna być przeprowadzana przed ich zawarciem. Właśnie w doradztwie podatkowym dotyczącym estońskiego CIT największe znaczenie ma analiza skutków na etapie planowania, a nie dopiero po wezwaniu organu.
Trzy najczęstsze pułapki – pożyczki, samochody, wynagrodzenia
W praktyce najwięcej sporów dotyczy trzech obszarów, w których granica między normalną transakcją gospodarczą a ukrytym zyskiem bywa cienka.
Pierwszy i najbardziej sporny obszar to pożyczki. Organy podatkowe prezentują konsekwentnie restrykcyjne stanowisko: kwota pożyczki wypłacona przez spółkę na estońskim CIT wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu ze wspólnikiem stanowi ukryty zysk niezależnie od rynkowego oprocentowania i obowiązku zwrotu. Taką wykładnię potwierdził NSA. Późniejsza spłata pożyczki na rzecz spółki nie uchyla opodatkowania, które powstało przy jej wypłacie. W sytuacji odwrotnej – gdy wspólnik lub podmiot powiązany udziela pożyczki spółce – zwrot przez spółkę samego kapitału jest wyłączony z ukrytych zysków, natomiast odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od finansowania są objęte art. 28m ust. 3 pkt 1.
Drugi obszar to samochody osobowe i inne składniki majątku wykorzystywane przez wspólników lub podmioty powiązane również prywatnie. Przy użytku mieszanym co do zasady 50% związanych z takim składnikiem wydatków, odpisów amortyzacyjnych i odpisów z tytułu trwałej utraty wartości pozostaje poza wyłączeniem z art. 28m ust. 4 i stanowi ukryty zysk. Pełne wyłączenie wymaga wykazania, że składnik majątku jest wykorzystywany wyłącznie na cele działalności gospodarczej.
Trzeci obszar to wynagrodzenia i inne rozliczenia z podmiotami powiązanymi. Sama transakcja ze wspólnikiem lub podmiotem powiązanym nie oznacza jeszcze ukrytego zysku. Ryzyko powstaje przede wszystkim wtedy, gdy warunki transakcji odbiegają od rynkowych albo gdy świadczenie nie ma rzeczywistego uzasadnienia biznesowego i prowadzi do przysporzenia po stronie wspólnika lub podmiotu powiązanego. Przy usługach trzeba więc badać nie tylko wysokość wynagrodzenia, ale również rzeczywistą potrzebę ich nabycia i zakres świadczenia. W praktyce to jeden z obszarów, które powinna obejmować obsługa prawna spółek.
Rozbieżne orzecznictwo – to nie jest sprawa przesądzona
Najważniejsza rzecz, którą powinien wiedzieć każdy podatnik estońskiego CIT, brzmi: linia orzecznicza w sprawie ukrytych zysków nie jest jednolita, a spór dotyczy fundamentu – tego, czy samo wymienienie świadczenia w katalogu wystarcza do opodatkowania, czy trzeba jeszcze zbadać jego związek z prawem do udziału w zysku.
Naczelny Sąd Administracyjny w prawomocnym wyroku z 9 października 2024 r. (II FSK 797/24) przyjął wykładnię restrykcyjną: uznał, że pożyczka wymieniona w art. 28m ust. 3 pkt 1 stanowi ukryty zysk niezależnie od jej rynkowości i gospodarczego celu. Ten sam kierunek podzielił WSA w Gdańsku w wyroku z 7 lipca 2026 r. (I SA/Gd 374/26), wskazując, że świadczenia wymienione wprost w katalogu art. 28m ust. 3 należy traktować jako ukryte zyski, a związek z prawem do udziału w zysku może być rozumiany szeroko.
Jednocześnie istnieją wyroki WSA korzystniejsze dla podatników. Przykładowo WSA w Gliwicach w wyroku z 6 czerwca 2024 r. (I SA/Gl 1566/23) uznał, że również przy świadczeniu wymienionym w katalogu należy badać, czy zostało ono wykonane w związku z prawem do udziału w zysku. Rozbieżność istnieje więc przede wszystkim na poziomie orzecznictwa wojewódzkich sądów administracyjnych, podczas gdy przywołany wyrok NSA opowiada się za wykładnią restrykcyjną.
Dla przedsiębiorcy praktyczny wniosek jest jednoznaczny: przy świadczeniach wymienionych wprost w art. 28m ust. 3, w szczególności przy pożyczkach, należy zakładać wysokie ryzyko opodatkowania zgodnie z restrykcyjnym stanowiskiem organów i NSA. Korzystne wyroki części WSA mogą stanowić argument w sporze, ale nie dają podstaw do traktowania takiej kwalifikacji jako bezpiecznej. Dlatego transakcje z podmiotami powiązanymi warto przeanalizować przed ich zawarciem, a nie dopiero na etapie kontroli lub sporu.
Jak ograniczyć ryzyko ukrytych zysków
Dokumentowanie biznesowego uzasadnienia, rynkowości oraz faktycznego wykonania świadczeń jest jednym z podstawowych sposobów ograniczania ryzyka, zwłaszcza przy transakcjach niewymienionych wprost w art. 28m ust. 3. Brak takiej dokumentacji istotnie utrudnia obronę stanowiska podatnika. Trzeba jednak pamiętać, że w przypadku świadczeń objętych restrykcyjną linią orzeczniczą – w szczególności pożyczek z art. 28m ust. 3 pkt 1 – samo wykazanie celu gospodarczego i rynkowych warunków może nie wystarczyć do wyłączenia opodatkowania.
Druga zasada to świadome planowanie transakcji z otoczeniem właścicielskim. Pożyczki, umowy na korzystanie z majątku, rozliczenia usług między spółką a wspólnikami – wszystko to warto przeanalizować pod kątem ryzyka ukrytego zysku, zanim dojdzie do ich zawarcia, a nie po fakcie. Trzecia to bieżące monitorowanie orzecznictwa i interpretacji, bo linia wykładni ewoluuje i to, co dziś jest sporne, jutro może się ustabilizować w jedną albo drugą stronę. Dla spółek o rozbudowanej strukturze powiązań warto również rozważyć wystąpienie o interpretację indywidualną w precyzyjnie opisanym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym. Ochrona wynikająca z interpretacji ma charakter indywidualny i obejmuje wyłącznie sytuację zgodną z opisem przedstawionym we wniosku.
Najczęściej zadawane pytania
Co to są ukryte zyski w estońskim CIT?
To świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem jest bezpośrednio lub pośrednio wspólnik albo podmiot powiązany z podatnikiem lub z tym wspólnikiem. Reguluje je art. 28m ust. 3 ustawy o CIT. Katalog przykładowych ukrytych zysków zawarty w tym przepisie ma charakter otwarty.
Jaka jest stawka podatku od ukrytych zysków?
Ukryte zyski podlegają ryczałtowi według stawki 10% dla małych podatników i podatników rozpoczynających działalność albo 20% dla pozostałych. Ryczałt należy zapłacić do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wypłaty, wydatku lub wykonano świadczenie.
Czy każda pożyczka dla wspólnika lub podmiotu powiązanego ze wspólnikiem to ukryty zysk?
Restrykcyjne stanowisko organów zakłada, że kwota pożyczki wypłaconej przez spółkę wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu ze wspólnikiem stanowi ukryty zysk niezależnie od rynkowego oprocentowania i celu gospodarczego. Potwierdził to NSA w prawomocnym wyroku z 9 października 2024 r. (II FSK 797/24), a podobny kierunek przyjął WSA w Gdańsku w wyroku z 7 lipca 2026 r. (I SA/Gd 374/26). Istnieją jednak wyroki WSA wymagające dodatkowo badania związku pożyczki z prawem do udziału w zysku, m.in. wyrok WSA w Gliwicach z 6 czerwca 2024 r. (I SA/Gl 1566/23).
Czy zwrot pożyczki jest opodatkowany?
Trzeba rozróżnić dwa kierunki finansowania. Jeżeli spółka udziela pożyczki wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu ze wspólnikiem, późniejsza spłata pożyczki na rzecz spółki nie uchyla opodatkowania powstałego przy wypłacie środków. Jeżeli natomiast to wspólnik lub podmiot powiązany udziela pożyczki spółce, zwrot przez spółkę samego kapitału jest wyłączony z ukrytych zysków, ale odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od takiego finansowania są objęte art. 28m ust. 3 pkt 1.
Czy samochód używany przez wspólnika prywatnie generuje ukryty zysk?
Tak. Przy użytkowaniu mieszanym samochodu przez wspólnika lub podmiot powiązany co do zasady 50% związanych z nim wydatków, odpisów amortyzacyjnych i odpisów z tytułu trwałej utraty wartości stanowi ukryty zysk. Jeżeli podatnik chce wyłączyć te wydatki w pełnej wysokości, musi wykazać wykorzystywanie samochodu wyłącznie na cele działalności gospodarczej.
Jak udowodnić, że transakcja nie jest ukrytym zyskiem?
Dokumentacja powinna potwierdzać biznesowy cel transakcji, jej rynkowe warunki oraz faktyczne wykonanie świadczeń. Ma to szczególne znaczenie przy transakcjach, których ustawa nie wymienia wprost jako przykładów ukrytych zysków. Nie jest to jednak gwarancja braku opodatkowania – przy świadczeniach takich jak pożyczki objęte art. 28m ust. 3 pkt 1 restrykcyjna linia NSA nie uzależnia kwalifikacji od celu gospodarczego ani rynkowości warunków.
CHUDZIK i WSPÓLNICY Prawo i Podatki sp. k.
ul. A. Zelwerowicza 41 lok. 2, 90‑147 Łódź
email: sekretariat@chudzik.pl, tel. +48 42 680 23 33
KRS: 1044829, NIP: 7252044673, REGON: 101079331